Sistema de Gestão de Imóveis

A lei nº 6.404/76, mediante seu artigo 179, item IV, conceitua como contas a serem classificadas no Ativo Imobilizado.

"Os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercício com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial"

Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade.

a) bens tangíveis, que tem um corpo físico, tais como terrenos, obras civis, máquinas, móveis, veículos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos sobre recursos naturais, etc;

b) bens intangíveis, cujo valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos direitos de propriedade que são legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como patentes, direitos autorais, marcas, etc.

Integram o Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bens da natureza citada, mesmo que ainda não em operação, mas que se destinam a tal finalidade tais como construções em andamento, importações em andamento, adiantamentos para inversões fixas, etc.

Essa conceituação geral foi também corroborada pelo Pronunciamento V - Imobilizado, emitido pelo Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon), que deve ser também consultado pelos profissionais e estudiosos.

Deve-se observar que as inversões realizadas em bens de caráter permanente, mas não destinadas ao uso nas operações, que poderão vir a ser utilizadas em futuras expansões, como pode ocorrer com terrenos e outros bens imóveis, deverão ser classificadas, enquanto não definida sua destinação, no grupo de Investimentos e não no grupo de Ativo Imobilizado. Sua transferência para o Imobilizado se dará quando definida sua utilização e iniciada a fase de expansão. Da mesma forma, as obras de arte adquiridas, que se valorizam com o transcorrer do tempo, deverão estar classificadas no grupo de Investimento em vez de no Ativo Imobilizado.

       12.2 CLASSIFICAÇÃO E CONTEÚDO DAS CONTAS
       12.2.1 Considerações Gerais

O imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciações acumuladas devem estar em contas à parte, mas classificadas como redução do ativo.
Em função dessas necessidades e características essenciais é que cada empresa deve elaborar seu plano de contas imobilizado. Apesar de não haver menção específica na Lei das Sociedades por Ações, O Plano de Contas constante deste Manual segrega o Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam:

Bens em Operação, que são todos os bens já em utilização na geração da atividade objeto da sociedade.
Bens em Andamento, em que se classificam todas as aplicações de recursos de Imobilização (bens ou direitos), mas que ainda não estão operando.

Essa segregação é importante na análise das operações da empresa, particularmente na apuração de índices e comparações entre as receitas e o imobilizado, o que é apurado de forma melhor utilizando o imobilizado em operação que está gerando as receitas.

        Bens de Operação
              Terrenos
              Obras preliminares e complementares
              Obras civis
              Instalações
              Máquinas, aparelhos e equipamentos
              Equipamentos de processamento eletrônico de dados
              Sistemas aplicativos - Software
              Móveis e utensílios
              Veículos
              Ferramentas
              Peças e conjuntos de reposição
              Marcas, direitos e patentes industriais
              Processamento e reflorestamento
              Direitos sobre recursos naturais - outros
              Benfeitorias em propriedades arrendadas

Bens em Operação

       (contas credoras)
              Obras preliminares e complementares
              Obras civis
              Instalações
              Máquinas, aparelhos e equipamentos
              Equipamentos de processamento eletrônico de dados
              Sistemas aplicativos - Software
              Móveis e utensílios
              Veículos
              Ferramentas
              Peças e conjuntos de reposição
              Marcas, direitos e patentes industriais
              Florestamento e reflorestamento
              Direitos sobre recursos naturais - outros
              Benfeitorias em propriedades arrendadas

Imobilizado em Andamento

              Bens em uso na fase de implantação -
                     a. Custo (por contas)
                     b. Depreciação acumulada (por contas credoras)
              Construções em andamento
              Importações em andamento de bens do imobilizado
              Adiantamento para inversões fixas
              Almoxarifados de inversões fixas

Deve-se notar que o elenco anterior sugerido está mais voltado para empresas industriais e comerciais que não abrangem ramos específicos, como, por exemplo:

· Atividade pecuária. Tem classificadas no ativo imobilizado contas para rebanho reprodutor e outros (custo e depreciação acumulada), bem como para os animais de trabalho, sendo que o gado de corte destinado a venda deve ser registrado como estoques no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo.

· Atividade Agrícola. Tem no Imobilizado contas para as Culturas Permanentes, como as de café e outras que produzem frutos por diversos anos (custo e depreciação acumulada)

· Navegação aérea e marítima. Tem no Imobilizado as contas necessárias para as aeronaves e turbinas e para os navios e outras embarcações, além das peças e conjuntos de reposição respectivos, ativáveis.

Antes de analisarmos o conteúdo sumário das contas relacionadas, cabe ainda comentar os seguintes pontos relativamente à segregação por contas do imobilizado.

Quando a empresa tiver diversas fábricas, e mesmo que tenha sua contabilidade centralizada, deverá ter agrupamentos de contas por local, o que inclusive facilita a segregação da depreciação para fins de custeio por fábrica.

Mesmo que tenha toda a produção num só local, poderá ser feita na própria contabilidade a segregação em subcontas por departamento ou seção para fins de controle e alocação da depreciação. A conta de Edifícios ou Obras Civis, por exemplo, poderá ter divisões como Administração, Armazenagem, Fornos, Moagem, etc., ou seja, por departamento, produtivo ou não.

Na definição de seu plano de contas, deverá a empresa considerar, além do detalhamento necessário para fins de publicação de balanço, também suas necessidades internas para fins gerenciais e, ainda, eventuais detalhes para atender a entidades ou agências de financiamento, como BNDES, BID, Sudam, Sudene ou a outras entidades às quais esteja subordinado, entidades essas que normalmente exigem o controle contábil segregado do projeto ou bens financiados e por subcontas detalhadas.

Há, finalmente, que considerar a legislação do Imposto de Renda, a qual determina que a escrituração deve ser mantida de forma que os bens do Imobilizado sejam agrupados em contas distintas segundo a natureza (Terrenos, Edifícios, Máquinas, Veículos, Móveis, etc), taxas anuais de depreciação a eles aplicáveis e controle de reavaliação.

Veículos - Depreciação de 20% ao ano.
Veículos - Depreciação de 25% ao ano.

Como se verifica, há inúmeros aspectos que cada empresa deve considerar na definição de seu Plano de Contas e controle do imobilizado. As empresas que possuem um controle de Imobilizado integrado á contabilidade sob forma de diário auxiliar podem manter na contabilidade geral uma conta sintética, ficando as segregações no sistema.

Para uma melhor política de imobilizações e para que se tenha condição de melhorar o tratamento das depreciações, das reposições e das reavaliações, deve a empresa efetuar uma definição do que seja unidade de propriedade.
Essa definição exige o estudo e a análise das necessidades informacionais da empresa, das condições de controle e das exigências legais e fiscais. Enfatizamos a necessidade dessa definição, todavia, para melhor qualidade do resultado contábil, dá à empresa a responsabilidade de considerar enormemente os aspectos físicos e econômicos de seu imobilizado de maneira a definir qual critério de unidade de propriedade lhe proporciona melhores informações a um custo compatível. Dependendo do ramo de atividade e característica da empresa, o imobilizado somente será registrado em seu todo, ou por cada uma das partes que compõem, desde que essas partes estejam disponíveis para aquisição isoladamente e tenham uma função específica no conjunto que irão compor. Por exemplo, para uma indústria que tenha uma frota de 10 automóveis para atender a sua diretoria, normalmente renovada a cada um ou dois anos, cada automóvel pode ser uma unidade de propriedade.

Assim, a troca de pneus será considerada despesa, a eventual troca de um motor também, e a depreciação será calculada como um todo sobre o custo global de cada unidade, ou seja, de cada automóvel.

Todavia, para outra empresa que tenha uma frota de 10 automóveis como táxis, talvez a unidade de propriedade não seja o veículo, pois, provavelmente, terá que substituir partes de alguns veículos periodicamente, em função do desgaste decorrente do uso intensivo diário. Assim, é possível que seja muito mais adequado trazer-se cada motor como unidade autônoma, cada chassi e talvez até com algum exagero, cada pneu, cada bateria, etc.

Nesse caso, a depreciação seria efetuada sobre cada unidade individualmente. Um motor que seja trocado a cada dois anos por exemplo, seria depreciado à base de 50% a.a., e quando da troca, o anterior seria baixado e o novo ativado. O pneu talvez já seja, desde o primeiro, tratado como despesas se tiver vida útil inferior a um ano, e o chassi poderá ser o único a considerar a vida longa.

O registro contábil no imobilizado far-se-á de acordo com a definição de unidade de propriedade. Tratando-se de recebimento parcelado, há que ser observado o objeto do parcelamento : as unidades de propriedade ou as partes que compõem cada uma das unidades de propriedade. No caso do parcelamento das unidades de propriedade, o registro poderá ser direto como imobilizado, à medida da entrada de cada unidade. Todavia, tratando-se da entrega parcial dos componentes de uma unidade de propriedade, o registro não poderá ser realizado diretamente com o imobilizado de uso, visto que o imobilizado ainda não está em condições de utilização.

Reenfatizamos a necessidade de se conciliarem os aspectos gerenciais com o custo desse controle e aspectos fiscais.

É vital a definição de unidade de propriedade quando o imobilizado é de grande valor, constitui-se numa grande unidade operativa, mas é composto de partes com vidas úteis diferenciadas. É o caso de uma empresa de energia elétrica, em que toda a barragem é uma grande unidade, mas a vida útil de um gerador é totalmente diferente das obras civis.

Essa conta registra os terrenos de propriedade da empresa realmente utilizados nas operações, ou seja, onde se localizam a fábrica, os depósitos, os escritórios, as filiais, as lojas, etc. Os terrenos onde se está construindo uma nova unidade ainda não em operação devem estar no grupo de Imobilizado em andamento. Os terrenos sem uma destinação definida devem estar classificados em Investimento.

Essa conta abrange todos os melhoramentos e obras integradas aos terrenos, em como os serviços e instalações provisórias, necessários à construção e ao andamento das obras. Assim, engloba limpeza do terreno, serviços topográficos, sondagens de reconhecimento, terraplenagem, drenagens, estradas e arruamento, pátios de estacionamento e manobra, urbanização, cercas, muros e proteções, etc., além das instalações provisórias, como galpões, instalações elétricas, hidráulicas e sanitárias, no decorrer das obras.

Durante a fase de construção, tais custos estarão no Imobilizado em Andamento e, para fins de controle e acompanhamento do projeto, se for de porte, poderá haver subcontas por natureza.

Essa conta diferencia-se da de terrenos, apesar de haver gastos integrados aos mesmos, visto que tais custos devem ser depreciados.

Engloba essa conta os edifícios que estão em operação, abrangendo prédio ocupado pela administração, edifícios da fábrica ou setor de produção, armazenagem, expedição, etc., e os edifícios de filiais, depósitos, agências de vendas, etc., de propriedade da empresa.

Não devem ser incluídas como parte do custo das obras civis as instalações hidráulicas, elétricas, etc., que são parte da contra Instalação, descrita a seguir, já que ambas têm vida útil e depreciação diferentes.

       Abrange essa conta os equipamentos, materiais e custos de implantação de instalações que, não obstante integradas aos edifícios, devem ser segregadas das obras civis, como, por exemplo, as instalações elétricas, hidráulicas, sanitárias, de vapor, de ar comprimido, frigoríficas, contra incêndio, de comunicações, de climatização, para cozinha, etc.
Logicamente, sua aplicabilidade deve ser em função do tipo de empresa, de seu processo produtivo e das instalações que possui.
       Essa conta, depende do porte, complexibilidade e tipo de instalação que engloba, deve estar segregada em subcontas para fins de controle e depreciação, dentro dos exemplos já citados.
       A conta Instalação deve referir-se sempre a tais equipamentos e materiais, com a característica de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo principal. De fato, dependendo do processo produtivo da empresa, algumas instalações não serão auxiliares, mas a fonte principal geradora de seu produto ou serviço e, nesse caso, sua classificação deve ser na conta Máquinas, Aparelhos e Equipamentos. Por exemplo, num frigorífico, os equipamentos e instalações frigoríficas não devem estar na conta instalações, já que não representam serviço auxiliar, mas principal.

Tal conta envolve todo o conjunto dessa natureza utilizado no processo de produção da empresa. Na conta Instalações estariam os equipamentos e bens de serviços auxiliares à produção e nesta os utilizados como base para a realização da atividade da empresa; todavia, inúmeras empresas classificam as instalações na própria conta Máquinas, Aparelhos e Equipamentos, mantendo controles paralelos para a segregação da depreciação.

Nessa conta, são contabilizados os equipamentos de processamento de dados (hardware) adquiridos pela empresa.
Incluem-se nesse grupo tanto as unidades centrais de processamento como as unidades periféricas (de disco, de fita, impressoras, terminais de vídeo, etc.), além dos "terminais inteligentes", microcomputadores, etc.

São contabilizados nessa conta o valor dos softwares (programas que fazem o computador operar) adquiridos ou desenvolvidos pela empresa. Sua amortização deve ser em função da expectativa de períodos a serem beneficiados. Softwares de pequeno valor devem ser apropriados ao resultado do período, em razão da relação custo/benefício e controlados à parte. As depreciações com manutenção do software, geralmente contratadas com o fornecedor do software, também são despesas do período.

Essa conta abriga todas as mesas, cadeiras, arquivos, máquinas de somar e calcular, máquinas de escrever e de contabilidade e outros itens dessa natureza que tenham vida útil superior a um ano.

São classificados nessa conta todos os veículos de propriedade da empresa, sejam os de uso da Administração, com os do pessoal de vendas ou de transporte de carga em geral. Os veículos de uso direto da produção, como empilhadeiras e similares, podem ser registrados na conta Equipamentos.

Nessa conta, registram-se as ferramentas de vida útil superior a um ano. É aceitável a prática de lançar diretamente em despesas as ferramentas e similares de pequeno valor unitário, mesmo quando de vida útil superior a um ano.

São registradas nessa conta as peças (ou contas já montados) destinadas à substituição em máquinas e equipamentos, aeronaves, embarcações, etc. Tais substituições podem ocorrer em manutenções periódicas de caráter preventivo e de segurança, ou em casos de quebra ou avaria.
Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc.
Basicamente, deve integrar o imobilizado as peças que serão contabilizadas com adição ao imobilizado em operação e não como despesas. Ao mesmo tempo, as peças substituídas devem ser rebaixadas quando da troca. Todavia, essa baixa e adição parcial em muitos casos não são praticamente possíveis, por não Ter a empresa a identificação do custo da peça substituída, já que o equipamento a que pertence está registrado pelo valor total. Nesse caso, não se efetiva a baixa da peça substituída, mas a peça nova colocada é apropriada nesse momento para desses. Todavia, há outras considerações e situações a serem analisadas para a classificação das peças no Imobilizado ou Estoques.

Muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais a seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobresalientes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de necessidades de substituição (preventiva ou correntiva).
Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil condicionada à vida útil do próprio equipamento; dessa forma, são depreciadas em base similar à do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.
Inversamente, as peças mantidas pela empresa com disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante.

Recondicionamento de peças

       Este é outro aspecto a ser considerado na decisão da imobilização ou classificação em estoques no Circulante.
       De fato, pode ocorrer que as peças ou conjuntos substituídos após um recondicionamento e uma revisão geral retornem ao estoque de peças de reposição, pois permanecem com utilidade normal, como se novas fossem. Nesses casos, a empresa necessita manter sempre um estoque mínimo de tais peças, como periódica substituição pelas em uso, por segurança e flexibilidade têm sua vida útil condicionada a todo equipamento.

       Nessa circunstância, o custo das peças de substituição deve ser classificado no imobilizado, em tal conta, sofrendo depreciação na mesma base, estando ou não em uso.

Por seu turno, os custos de recondicionamento das peças ou conjuntos substituídos devem ser apropriados em despesas quando incorridos.

Por outro lado, inversamente aos casos anteriores, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo destinado à manutenção com óleo, graxas, etc. bem como ferramentas e peças de pouca duração, que são transformados em custo de produto ou despesa do período, devem ser classificados em Estoques no Ativo Circulante. À medida que são utilizados ou consumidos, tais itens são apropriados como despesas, ou custos de produto; em outras palavras, não devem ser classificados no Imobilizado.

Essa conta normalmente tem valor pequeno, comparativamente com as demais contas do Imobilizado, pois envolve ativos intangíveis, engloba os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias, de marcas, patentes ou processos de fabricação (tecnologia).

Classificam-se aqui todos os custos acumulados relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da empresa. Os projetos liberados pela sociedade, como sócia ostensiva, em conjunto com outros acionistas, devem Ter toda a contabilização do projeto à parte, de acordo com os critérios próprios.

XIV) Direitos sobre Recursos Naturais - Outros

Engloba contas relativas aos custos incorridos na obtenção de direitos de exportação de jazidas de minério, de pedras preciosas e similares. O valor de custo da jazida, quando a érea é de propriedade da empresa, deve ser em conta à parte no Balanço.

       Classificam-se nessa conta as construções em terrenos arrendados de terceiros e as instalações e outras benfeitorias em prédios e edifícios alugados, de uso administrativo ou de produção. Somente incluem-se aqui os gastos com as construções e instalações que se incorporam ao imóvel arrendado e revertem ao proprietário do imóvel ao final da locação.
Sua amortização deve ser feita em função de sua vida útil estimada ou no período de arrendamento ou locação contratual, dos dois menor.
       Tem havido diversidade de critérios quanto á classificação dessa conta, já que algumas empresas a têm classificado como Ativo Diferido, e não Imobilizado. Todavia, trata-se de bens efetivos que se destinam à atividade objeto da empresa, devendo ser computados no Imobilizado . Por outro lado, se a empresa incorrer em outros gastos, que não em bens físicos, que não em bens físicos, que tenham mais características de despesas, mas beneficiarão todo o período de locação da propriedade de terceiros, deverá registrá-los no Ativo Diferido, em conta própria, e amortizá-los da mesma forma.
       Todas essas contas, quando no caso de uma indústria, devem estar subdivididas para mostrar a parte do imobilizado cuja depreciação, amortização ou exaustão se transformará em custo de produto, e a parte a transforma-se diretamente em despesa.

Nessa conta, devem ser classificados todos os bens que já estão em uso durante a fase pré-operacional da empresa relativos ao desenvolvimento de projeto. Tais bens seriam, por exemplo, as instalações do escritório administrativo do projeto, seus móveis e utensílios, veículos e outros. Por estarem em uso, devem ser depreciados normalmente, motivo pelo qual o plano de Contas apresenta as depreciações acumuladas respectivas como redução do custo nesse próprio grupo de Imobilizado em Andamento. Deve ter subcontas por natureza, tais como:

       Custo
              Móveis e utensílios
              Instalações de escritório
              Veículos

       Depreciação acumulada
              Móveis e utensílios
              Instalações de escritório
              Veículos

A contrapartida da depreciação desses bens é a conta de Gastos de Implantação e pré-operacionais do projeto respectivo no Ativo Diferido.

São aqui classificadas todas as obras do período de sua construção e instalação até o momento em que entram em operação, quando são reclassificadas para as contas correspondentes de Bens em operação.
Para uma empresa já em operação, poderá representar obras complementares, construções de anexos, novos depósitos e outros. Essa conta deve estar subdividida dentro do mesmo detalhamento do grupo de contas dos Bens em Operação para permitir adequada identificação de custos, ou seja:

        Terrenos
              Obras preliminares
              Obras civis
              Instalações
              Máquinas, aparelhos e equipamentos

Durante a fase de construção, quando se tratar de grandes obras que requeiram um acompanhamento de custos, pode segregar-se a conta de Obras Civis por etapa ou fase de obra, como, por exemplo:

        Marcação da obra
              Fundações
              Laje
              Estrutura
              Piso
              Armação para cobertura
              Cobertura
              Revestimento
              Esquadrias
              Pintura
              Formas e Divisórias
              Elevadores
              Acabamento

Da mesma forma, as contas de Obras Preliminares e Complementares e de Instalações tem detalhes por subcontas.

Essa conta registra todos os gastos incorridos aos equipamentos, máquinas, aparelhos e outros bens até sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa, considerando-se as modalidades de importações, CIF ou FOB.
Nesse momento, se passar ainda por fase de montagem e instalação de construção em andamento, é transferida, por seu custo total, para a conta de Construções em Andamento.
Se por outro lado, já entrar em operação logo após a chegada, sua transferência é feita diretamente para a conta correspondente de Bens em operação.

Registram-se aqui todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento sob encomenda de bens do imobilizado, que representam pagamentos por conta de um valor previamente contratado.
Isso ocorre comumente com grandes equipamentos e maquinismos, elevadores, pontes-rolantes e outros similares ou, ainda, com adiantamentos a empreiteiros de obras civis, etc. Quando do recebimento do bem, debita-se a conta do imobilizado correspondente pelo valor total, baixando-se essa conta, e o saldo a pagar é registrado no Exigível.

Engloba todos os materiais e bens da empresa destinados á aplicação no Imobilizado. É o caso, por exemplo, da empresa Ter construção em andamento e Ter um almoxarifado de materiais de construção, quando tais materiais são comprados pela própria empresa. É o caso ainda de bens ou peças já adquiridas para atender à expansão do Imobilizado, como, por exemplo, dos aparelhos de telefone em companhias telefônicas, dos postes e medidores em empresas de eneria elétrica, etc.

Os critérios de avaliação dos elementos do Ativo imobilizado definidos pela Lei nº 6.404/76 são reproduzidos a seguir:
"Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão" (art. 183, item V).
Isto significa que os elementos do Ativo Imobilizado deverão ser avaliados pelo custo de aquisição deduzido dos saldos das respectivas contas de depreciação, amortização ou exaustão.

Consideram-se como custo de aquisição todos os gastos relacionados com a aquisição do elemento do Ativo Imobilizado e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo operacional da companhia.
Assim, o custo da aquisição dos elementos do Ativo imobilizado deve incluir.

       Além do valor do elemento em si, devem ser incluídos os fretes, seguros, impostos, comissões, desembaraço alfandegário, custos com escrituras outros serviços legais, bem como os custos de instalação e montagem.
Os encargos financeiros decorrentes de empréstimos e financiamentos para a aquisição de bens do ativo imobilizado não devem ser incluídos no custo dos bens adquiridos, mas lançados como despesas financeiras (ou ativo diferido, se em fase de construção).
       Deve-se esclarecer ainda que, nas compras a prazo, precisam ser expurgados os juros nominais do custo de aquisição e apropriados ao resultado financeiro, de acordo com o período de financiamento. Esse procedimento para as empresas abertas está regulamentado na Instituição CVM nº 191/192. Maiores detalhes veja Capítulo 36, Correção Integral das Demonstrações Contábeis.
       Um ponto a ser salientado é que, pela legislação do Imposto de Renda § 4º do art. 344 do regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000, de 26-3-99), os impostos pagos na aquisição de bens do Ativo Permanente, salvo os pagos na importação de bens que serão sempre acrescidos ao custo de aquisição, poderão, a critério da empresa, ser registrados tanto como custo de aquisição quanto como despesas operacionais do período. Para efeito de Contabilidade, isto não é valido, já que tais tributos são parte do valor aplicado na aquisição do ativo. As próprias autoridades fiscais, todavia, emitiram o Parecer Normativo CST nº 2, de 23-1-79, pelo qual interpretam que somente se enquadra nessa categoria - em que é permitida a opção - o imposto de transmissão na aquisição de imóveis, o que minimiza, portanto, o problema contábil. Assim, os demais impostos pagos na compra devem integrar o custo, exceto quando ensejarem crédito fiscal.

O custo das unidades construídas deve incluir, além do custo dos minerais comprados, conforme item "a" acima, o da mão-de-obra e seus encargos, própria ou de terceiros, e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construção.
Os juros sobre financiamento obtidos de terceiro para construção de bens do Ativo Imobilizado devem ser classificados no grupo de contas de origem, sendo amortizado de acordo com os prazos de signados para a depreciação, amortização e exaustão, conforme itens I e II da Deliberação CVM nº 193/96, cujo texto é o que segue:

"I - Os juros incorridos e demais encargos financeiros, relativamente a financiamentos obtidos de terceiros, para construção de bens integrantes do ativo imobilizado (...), devem ser registrados em conta destacada, que evidencie a sua natureza, e classificamos no mesmo grupo do ativo que lhe deu origem.

II - A alocação desses juros e encargos ao resultado do exercício deverá ser feita em consonância com os prazos de depreciação, amortização, exaustão ou baixa dos ativos financiados."

O item III da mesma deliberação ressalta que os juros a serem classificados no ativo são apenas os incorridos durante o período de construção ou produção do ativo:

"III - Os juros e encargos referidos no item I somente poderão ser ativados até o momento em que o ativo em construção ou produção estiver substancialmente completa e colocado em condições de uso..."

       Especificamente em relação à variação cambial decorrente de financiamento de bens integrantes do ativo imobilizado em construção, a CVM, na sua deliberação nº 194 de 26-3-99, determinou que a incorporação da variação cambial ao custo desses ativos ficasse limitada a seu valor de mercado ou de recuperação, dos dois o menor (incluso II).
       Essa deliberação veio normatizar a contabilização dos efeitos da grande desvalorização do Real, ocorrida no primeiro trimestre de 1999, como resultado da mudança na política cambial do país.
       Em função disso, a CVM determinou que as reduções na taxa de câmbio ocorridas durante os trimestres ulteriores do ano de 1999 fossem computadas como diminuição do valor desses ativos, ajustando-se inclusive a despesa de depreciação registrada no período, compensando em parte o aumento registrado no momento da expressiva desvalorização do Real (inciso III).
       Além disso, a CVM facultou às empresas contabilizar, como ativo diferido, a variação cambial que excedesse os limites mencionados acima. Nesse caso, sua amortização deve ser realizada em até 4 anos a partir desse exercício (inclusos VII e VIII), ou antes de decorrido esse prazo, caso haja liquidação parcial ou total do passivo - por pagamento ou conversão de novas alterações na taxa de câmbio (inciso X).

       Os bens recebidos a título de doação, sem ônus para a empresa, como, por exemplo, terreno doado por uma Prefeitura como incentivo para instalação de indústria no município, devem ser contabilizado pelo justo valor de mercado, a critério da conta específica de Reserva de Capital (art. 182 § 1º, letra d da Lei nº 6.404/76).
       Esse entendimento foi corroborado pelas autoridades discais por meio do Parecer Normativo CST nº 113, de 29-12-78, e, se tal crédito for contabilizado em conta de resultado, em vez de Reserva de Capital, será tributável.
       Até o exercício financeiro de 1980, as doações recebidas pela pessoa jurídica não eram tributadas pelo Imposto de Renda, independente da personalidade jurídica do doador. A partir então, com vigência do Decreto-lei nº 1.730/79 (art. 1º, VIII), são isentas de tributação apenas as doações feitas pelo Poder Público.

Os bens do ativo imobilizado incorporados ao patrimônio líquido da empresa para formação do capital social serão contabilizados por seu valor de avaliação, aprovado em assembléia geral, estabelecido por três peritos, ou por empresa especializada, nomeados também em assembléia geral dos subscritores (art. 8º da Lei nº 6.404/76).

À luz dos princípios contábeis, a essência deve prevalecer sobre a forma. Assim, os contratos de arrendamento de bens que têm implícito a compra financiada deveriam originar de imediato um registro no Imobilizado em contrapartida às Exigibilidades, em vez de registro periódico em despesas do período contra Exigibilidades (ou Disponibilidades). O registro como compra financiada deve ser feito sempre que o prazo do arrendamento abranja a maior parte da vida útil do bem, ou valor de mercado à data do exercício do direito de compra e desde que a futura adquirinte tenha responsabilidade e controle sobre o bem.
Os bens objeto do contrato serão depreciados normalmente e os encargos financeiros de exigibilidade apropriados para resultado de acordo com o regime de competência.

       O princípio de avaliação de bens do Ativo Imobilizado por seu custo de aquisição pode, em determinadas situações, não ser o mais adequado. Há ocasiões em que a avaliação de bens pelo justo valor de mercado é desejável, tais como quando de:
              a) transformação, incorporação, fusão e cisão;
              b) elaboração de demonstrações financeiras que refletem valores correntes para fins gerenciais e de crédito.
       Tendo em vista os inúmeros aspectos envolvidos na reavaliação de bens do Ativo, este assunto é tratado de forma abrangente no Capítulo 21, Reavaliação.

       12.4 GASTOS DE CAPITAL X GASTOS DO PERÍODO
       12.4.1 Conceito Geral

Os gastos relacionados com os bens do Ativo imobilizado podem ser de duas naturezas:

1. eastos de capital - são os que irão beneficiar mais de um exercício social e devem ser adicionados `o valor do Ativn Imobilizado.
Exdmplos: custo de aquisição do bem, custo de instalação e montagem, etc.
2. gastos do período (despesas) - são os que devem ser agregados às contas de despesas do período, pois só beneficiam um exercício e são necessários manter o Imobilizado em condições de operar, não lhe aumentando o valor.
Exemplos: manutenção e reparos, etc.

       Todavia na prática, a distinção entre gastos de capital e gastos do período torna-se algumas vezes bastante difícil.
       Evidentemente, a decisão de registrar erroneamente um gasto de capital como gasto do período, e vice versa, traz reflexos tanto no valor dos ativos como do resultado do período devendo, portanto, tal decisão ser tomada em função de princípios bem estabelecidos.
       A materialidade dos gastos e o nível de detalhe dos registros mantidos são fatores que afetam a distinção entre as duas classes de gastos.
       Algumas empresas estabelecem valores abaixo dos quais quaisquer gastos incorridos na aquisição de bens do Ativo imobilizado devem ser debilitados às contas de despesas do período. Gastos incorridos acima desses valores são adicionados às contas do Ativo Imobilizado. Essa prática, apesar de tecnicamente não ser perfeita, procura, sem distorcer os resultados e os custos do Ativo Imobilizado, evitar o controle de itens de valores não significativos, em que o custo de controle poderia exceder o custo do bem controlado. Quando tal política é adotada, deve-se rever periodicamente sua consistência e razoabilidade, já que, numa economia inflacionaria, um gasto incorrido pode ser debitado a despesa, num ano, e um gasto de mesma natureza pode ser acrescido à conta do Ativo Imobilizado, em anos subsequentes.
       A esse respeito, a legislação fiscal também permite abater, como despesa operacional do período, o custo de aquisição de bens do Ativo Permanente, se o valor unitário não ultrapassar R$ 326,61, ou prazo de vida útil não exceder um ano (art. 301 do RIR/99).
       Essa norma fiscal não se aplica aos casos em que a atividade explorada pela empresa exija o emprego de uma pluralidade de bens de valor unitário inferior ao limite de R$ 326,61 (art. 301, § 1º).

Os gastos de manutenção e reparos são os incorridos para manter ou relocar os ativos em condições normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produção ou período de vida útil. Os critérios contábeis normalmente utilizados para contabilização de gastos de manutenção e reparos envolvem.

A prática na maioria das empresas tem sido a de registrar os gastos de manutenção e reparos em despesas, à medida que são incorridos. Tal prática é adequada à medida que tais manutenções e reparos quando de caráter preventivo - ocorrem periodicamente, numa base não superior a um ano, e é igualmente válida para as manutenções corretivas para atender a quebras avarias, à medida que ocorram. Dentro dessas circunstâncias, há uma tendência de que os gastos com manutenção e reparos mantenham certa regularidade de um fato para o outro.

II - Distribuição Uniforme no Ano

       Por esse outro critério, os gastos incorridos são debitados a uma conta de provisão, e lançado mensalmente às contas de despesas o duodécimo do valor estimado ou orçado para o ano. Para ilustrar, admitimos que uma empresa tenha estimado o custo anual de manutenção e reparos em $ 1.440.000. Nos dois primeiros meses do ano, os gastos de manutenção e reparos foram respectivamente de $ 70.000 e $ 140.000.
       A contabilização seria feita como segue:

       1º Mês

Débito Crédito
(1) Despesa ou Custo de Manutenção e Reparos. A provisão para manutenção e Reparos(2) Provisão para Manutenção e Reparos a Salários, suprimentos, bancos, etc. 120.00070.000 120.00070.000

       Débito Crédito
       1) Despesa ou Custo de Manutenção e Reparos. A provisão para manutenção e Reparos(2) Provisão para Manutenção e Reparos a Salários, suprimentos, bancos, etc. 120.000140.000 120.000140.000
       O objetivo desse critério é distribuir uniformemente durante o ano os gastos de manutenção e reparos, e é bastante apropriado quando se utiliza um sistema de custeio padrão ou taxas predeterminadas para absorção de gastos gerais de fabricação. No final do exercício, a conta de provisão deverá ter saldo nulo, o que normalmente implica um ajuste à conta de custo ou de despesa.

Diferentemente do caso anterior, temos, todavia, inúmeras situações que requerem a constituição de uma Provisão para manutenção, como são os casos de grandes equipamentos, altos-fornos de siderúrgicas, aeronaves, navios, moendas de usinas de açúcar e outras situações similares. Nesse caso, além do programa normal de pequenas manutenções e de revisões periódicas, a empresa efetiva também, por uma questão de segurança operacional e de continuidade de produtividade, grandes revisões que abrangem trocas ou reformas de partes desses equipamentos, usualmente denominadas "grandes paradas". Tais revisões ocorrem a períodos mais longos, variando normalmente de dois a cinco anos, dependendo do tipo de equipamento. Essas grandes revisões usualmente geram gastos elevados com material, peças, mão-de-obra própria e contratada e outros custos, além de ocasionarem outros fatores que afetam os resultados do exercício em que são feitas, pois os equipamentos ficam paralisados por períodos mais longos, não só não gerando as receitas operacionais que deles decorrem, como também mantendo certos custos fixos sem o retorno correspondente.

Dentro desse raciocínio, o procedimento correto é constituir-se uma provisão para manutenção e reparos, durante o período anterior, em que o equipamento está sendo usado, provisão esta que é debitada pelos custos incorridos, quando da efetiva revisão. A referida provisão deve englobar os custos de peças, outros materiais, mão-de-obra própria e de terceiros, a serem usados na revisão, além de custos indiretos. Na data de cada balanço, o saldo dessa provisão deve corresponder ao custo total estimado da revisão, aos preços correntes da data do balanço, mas pela parte proporcional do tempo transcorrido, desde a última revisão até a data do balanço em questão.

Digamos que a Empresa ABC tenha um grande equipamento (como um alto-forno ou uma aeronave). Tal equipamento sofre pequenas revisões e manutenções a intervalos regulares, custos esses que são apropriados diretamente, quando incorridos. Além disso, a cada três anos efetua uma grande parada com revisão geral, e troca de inúmeras peças e conjuntos. Nesse caso, a partir do início do uso do equipamento, ou a partir da data da última revisão (que, imaginemos, tenha sido em junho de X0), a empresa deve constituir a provisão, como segue:

Orçamento do custo total da próxima revisão, previsto, para junho de X3, a preço de hojePeríodo de uso até a próxima revisão Parcela mensal a ser provisória 122.400.00036 meses$ 3.400.000

        Dessa forma, a provisão seria, a partir de julho de X0, constituída numa base mensal pelo valor de $ 3.400.000, a débito de custo de produção. Assim, em 31 de dezembro de X0, tal provisão estaria com saldo de $ 20.400.000, provisão esta que deve figurar destacadamente em conta do Exigível a Longo Prazo, ocorrendo o mesmo em 31-12-X1, quando o saldo estaria por $ 61.200.000.
       No balanço de 31-12-X2, todavia, tal provisão, que estaria então com saldo de $ 102.000.000, deveria ser classificada no Passivo Circulante, pois a grande revisão ocorrerá em junho de X3.
       Logicamente, tendo em vista os aumentos de preços, o orçamento da revisão deverá ser periodicamente revisto (ao menos na data de cada balanço) e o saldo da provisão correspondente, ajustando ao custo estimado atualizado. A pura atualização monetária do saldo existente, em tese, é uma despesa de variação monetária. O excesso da atualização é custo.
       Em junho de X3, quando se efetuará a revisão, a provisão, desde que atualizada, terá saldo próximo do custo real incorrido e a diferença eventualmente apurada deverá ser apropriada ao resultado daquele mês.
       Essa provisão é indedutível para efeitos fiscais, devendo, se construída, ser adicionada ao lucro real, no LALUR. Mas, no exercício social em que os gastos forem incorridos, o valor da provisão utilizada para absorvê-los poderá ser deduzido do lucro real, no LALUR (art. 247 § do RIR/99).

Já mencionados que a Provisão deve englobar os custos a serem incorridos na realização da grande revisão. Em certas circunstâncias, pode ser adequado que se computem também na provisão os custos fixos do período da parada para a revisão, quando puderem ser objetivamente apurados com tal antecedência. Não é adequado, todavia, englobar na provisão a diminuição prevista de rentabilidade do período futuro, que pode eventualmente ser coberta pela Reserva para Contigência. (Veja Capítulo 20, Patrimônio Líquido, seção 20.5).

Como se verifica, o objetivo da Provisão mencionada é distribuir os custos de uma grande revisão durante todo o período de uso do equipamento que gera tal necessidade de revisão, permitindo, assim, uma apropriação mais justa e uniforme aos produtos ou serviços produzidos, bem como uma mensuração mais adequada do resultado de cada ano.
Dentro dessa linha de raciocínio, a empresa pode deixar de construir a referida provisão, mesmo que tenha grandes revisões, na hipótese de possuir uma grande quantidade do referido equipamento. Nesse caso, a empresa pode estabelecer uma programação de revisões de sorte que sempre tenha parte dos equipamentos em uso e parte dos demais em revisão gerando, assim, uma distribuição automática dos custos dessas revisões numa base uniforme, de um período a outro. Nesse caso, apesar de não perfeitamente consoante com o regime de competência, há vantagem da objetividade, difícil de ser conseguida no sistema de previsões, por abranger longos períodos, particularmente em condições econômicas conturbadas e em que os preços variam significativamente.

De qualquer forma, é importante que a empresa esclareça em nota explicativa o critério adotado, as bases de cálculo e os defeitos decorrentes.

       Uma melhoria ocorre em conseqüência do aumento de vida útil do bem do Ativo Imobilizado, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuição do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituição de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa.
       Uma melhoria, todavia, nem sempre significa aumento no valor contábil do bem ativo. Se o custo das novas peças, qualquer que seja sua eficiência, for menor que o valor líquido contábil das partes substituídas, não resultará em aumento, mas em diminuição de valor. Logicamente, o valor da peça ou parte substituída (custo menos depreciação acumulada) deve ser baixado. Pode, todavia, ocorrer reforma sem substituição, só com adição de componentes.
       Nos casos de reformas substanciais que envolvem alterações técnicas profundas e gastos significativos, o valor contábil do bem deverá ser ajustado. Por outro lado, pequenas melhorias de eficiência ou aumento de vida útil não relevantes são geralmente lançados à manutenção e reparos do período.
       As adições complementares, por sua vez, não envolvem substituições, mas aumentam o trabalho físico do ativo por meio de expansão, extensão, etc. São agregadas ao valor contábil do bem.

O ato de substituição de um bem ou parte de um bem por outro envolve a operação de remoção do bem anterior e a operação de instalação dos novo. O custo de remoção deve ser debitado às contas de despesas do período, deduzido do valor dos materiais recuperados. Por outro lado, deverão ser acrescidos ao ativo o custo do próprio bem novo e mais o custo incorrido em sua instalação.

O tratamento fiscal dos gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado é determinado pelos §§ 2º e 3º do art. 346 do RIR/99:

"§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

       I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;
       II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;
       III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito de contas de resultado;
       IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrisecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços" (Lei nº 9.249, de 1955, art. 13, inciso III).

       Os elementos retirados do ativo imobilizado em decorrência de sua alienação, liquidação ou baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, deverão Ter seus valores contábeis baixados das respectivas contas do ativo imobilizado.
       O registro contábil da retirada envolve um crédito à conta de custo e um débito à respectiva conta de depreciação (ou outra) acumulada, cujas contrapartidas serão lançadas em uma conta de resultado do período que irá registrar o valor líquido do bem baixado, o valor da alienação, se houver e, como saldo, o ganho ou a perda.
       Portanto, quando da retirada de um bem do Ativo Imobilizado, torna-se necessário conhecer o custo original, data da aquisição e respectiva depreciação acumulada, requerendo a manutenção de adequados registros e controles sobre os elementos do Ativo Imobilizado.

Com exceção de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o Ativo Imobilizado tem um período limitado de vida útil econômica. Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados por seu uso no decorrer de sua vida útil econômica.
A esse respeito, o art. 183, § 2º, da Lei nº 6.404/76, estabelece:

"A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrado periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objetivo bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolência;

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração."

Como se verifica, a depreciação a ser contabilizada deve ser, conforme a Lei das Sociedades por Ações, a que corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou perda de sua utilidade, mesmo por ação da natureza ou obsolência.

Entretanto a tendência de um número significativo de empresas é simplesmente adotar as taxas admitidas pela legislação fiscal. Os critérios básicos de depreciação, de acordo com a legislação fiscal, estão consolidados no Regulamento do Imposto de Renda por meio de seus arts. 305 a 323. As taxas anuais de depreciação normalmente admitidas pelo fisco para uso normal dos bens em um turno de oito horas diárias constam, todavia, de publicações à parte, da Secretaria da Receita Federal, e são sumariamente, como segue:

	Taxa Anual	Anos de Vida Útil
Edifícios Máquinas e Equipamentos Instalações Móveis e Utensílios Veículos Sistema de Processamento de Dados	4% 10% 10% 10% 20% 20%	25 10 10 10 5 5

        A Instrução Normativa SRF nº 162, de 31-12-98, aprovou uma extensa relação de bens, com os respectivos prazos normais de vida útil e taxas anuais de depreciação admitidos, que foi ampliada pela Instrução Normativa SRF nº 130, de 10-11-99.
       O fisco admite ainda que a empresa adote taxas diferentes de depreciação, quando suportadas por laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica (art. 310, § 2º, do RIR/99). Logicamente, para o fisco não haverá problemas se a empresa adotar taxas menores de depreciação que as admitidas.
       A mesma legislação (art. 312) aceita, ainda, à opção da empresa, uma aceleração na depreciação dos bens móveis, em função do número de horas diárias de operação, como segue:

	Coeficiente
Um turno de 8 horas Dois turnos de 8 horas Três turnos de 8 horas	1,0 1,5 2,0

Assim, se a empresa trabalha normalmente 8 horas diárias, a taxa admitida de depreciação das máquinas é de 10% ao ano. Se trabalha em dois turnos (16 horas), pode usar a taxa de 15% a.a. e se trabalha três turnos (24 horas), a taxa admitida é de 20% a.a.

       Vimos anteriormente os critérios básicos da Lei das Sociedades por Ações e o da legislação fiscal. Para fins contábeis, porém, não se deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciação fixadas como máximas pela legislação fiscal, ou seja, deve-se fazer uma análise criteriosa dos bens da empresa que formam seu imobilizado e estimar sua vida útil econômica, considerando suas características técnicas, condições gerais de uso e outros fatores que podem influenciar em sua vida útil. Como conseqüência, quando determinado bem ou classe de bens tivesse vida útil provável diferente da permitida fiscalmente, dever-se-ia adotar a vida útil estimada como base para registro da depreciação na contabilidade, e a diferença entre tal depreciação e a aceita fiscalmente seria lançada como ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real.
       Essa forma, todavia, não tem sido aceita pelo fisco. De fato, de acordo com suas interpretações em pareceres e instruções normativas, somente podem ser deduzidas para fins fiscais as despesas que tenham sido assim registradas na contabilidade.
       Essa imposição fiscal não gera maiores problemas quando se adota uma taxa anual de depreciação na contabilidade inferior à admitida pelo fisco; porém, somente será dedutível tal valor menor registrado da depreciação. Por outro lado, se a empresa conduir que determinado bem tem vida útil econômica menor que a normalmente admitida pelo fisco, e não puder contornar tal problema por meio de laudo pericial junto ao fisco, não poderá deduzir seu valor total, para fins fiscais. Nesse caso, registra contabilmente o valor maior de depreciação e o excedente ao valor admitido é ajustado por meio do Livro de Apuração do Lucro Real.
       Logicamente, é preferível, para não complicar os controles, que ambas sejam iguais e, se tais diferenças não forem significativas, pode-se adotar a base fiscal. Além disso, esse estudo mais detalhado da vida útil provável não precisa ser feito para cada um dos bens da empresa indistintamente, visto que pode ser feito por classes principais de bens e para os itens de maior importância no Imobilizado da empresa.
       No caso da exploração de minas e jazidas, deve-se entender que os "bens aplicados nessa exploração" são os utilizados de tal forma que não terão normalmente utilidade fora desse empreendimento. É o caso de esteiras ou outros sistemas de transporte de minério, de determinados equipamentos de extração, etc., que só têm valor à medida que a jazida é explorada.
       Se forem bens cuja vida útil é inferior ao tempo previsto de exploração, deverão ser transformados em despesa nesse prazo menor. E se tiverem vida útil superior, podendo ser utilizados em outros lugares após o término da exploração da atividade onde se encontram, só deverão ser baixados pela diferença entre o valor de custo e o valor residual previsto para o fim desta primeira atividade, de forma que uma parte do valor de aquisição seja contabilizada naquela outra utilidade posterior.
       No caso da Automatização, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. Por exemplo, se uma Marca é considerada de grande valor, a empresa faz tudo para mantê-la válida juridicamente e economicamente, e o consegue, não há razão para amortizá-la. (Isso também vale para outros ativos, como é o caso do ágio de fundo de comércio dos investimentos).
       No caso de benfeitorias em propriedade de terceiros a amortização deve ser pelo prazo contratual, a não ser que a benfeitoria tenha vida útil menor que tal prazo. Nesta última situação, temos, na verdade, uma depreciação.

a) custo;
b) valor de reavaliação decorrente de novas avaliações efetuadas no ativo imobilizado;

A técnica contábil estipula que o valor residual do bem deve ser computado como dedução de seu valor total para determinar o valor-base de cálculo da depreciação. Todavia, na prática esse procedimento não tem sido muito adotado, pois é bastante difícil estimar o valor residual.

Uma dificuldade associada ao cálculo da depreciação é a determinação do período de vida útil econômica do Ativo Imobilizado.
Além das causas físicas decorrentes do desgaste natural pelo uso e pela ação de elementos da natureza, a vida útil é afetada por fatores funcionais, tais como a inadequação e o obsoletismo, resultantes do surgimento de substitutos mais aperfeiçoados.

Existem vários métodos para calcular a depreciação. Destes, os mais tradicionalmente utilizados são:

A depreciação por esse método é calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida útil do bem, e é representada pela seguinte fórmula:

Depreciação =

Custo (incluindo eventuais reavaliaçõesContabilizadas) menos Valor Residual Estimado
Período de Vida ùti

Esse método, impropriamente chamado de linear, devido a sua simplicidade, é utilizado pela grande maioria das empresas.

Custo do bem: $ 6.000,00
Vida útil estimada: 5 anos (60 meses)
Não há valor residual estimado
Depreciação = $ 6.000/60 = 100/mês

        Esse método (que também é linear) é calculado como segue:
              a) Soma-se os algarismos que compõem o número de anos de vida útil do bem. No exemplo anterior teríamos:
                            1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
              b) A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos, conforme obtido em (a), e o numerador é, para o primeiro ano (n), para o segundo (n-1), para o terceiro (n-2), e assim por diante, em que n = número de anos de vida útil.

Ano	Fração	Depreciação Anual
1 2 3 4 5	5 x $ 5.000,00 15 4 x $ 5.000,00 15 3 x $ 5.000,00 15 2 x $ 5.000,00 15 1 x $ 5.000,00 15	= 1.666,67 = 1.333,33 = 1.000,00 = 666,67 = 333,33 5.000,00

Esse método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no fim da vida útil. Permite maior uniformidade nos custos, já que os bens, quando novos, necessitam de pouca manutenção e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Esse crescimento das despesas de manutenção e reparos seria compensado pelas quotas decrescentes de depreciação, resultando em custos globais mais uniformes, conforme demonstrado graficamente:

Esse método é baseado numa estimativa do número total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado, e a quota anual de depreciação é expressa pela seguinte fórmula:

Quota de depreciação anual = Nº de unidades produzidas no ano x nº de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida útil do bem

O resultado da fração apresentada representará o percentual de depreciação a ser aplicado no ano X.

Baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representa em horas de trabalho, e é expresso pela seguinte fórmula:

Quota de depreciação = Nº de horas de trabalho no período Y / nº de horas de trabalho estimadas durante a vida útil do bem.

Outros métodos existem, como o exponencial, e podem ser verificados em obras específicas.

	Débito	Crédito
Despesas de depreciação (ou Custos de produção) Depreciação Acumulada	X	X

Esse lançamento registra um débito às contas de despesas do período (ou custos, se os ativos forem usados na produção) e um crédito à conta de Depreciação Acumulada, conta credora que demonstra o total de depreciação acumulada até a data, e é apresentada nas demonstrações financeiras como redutora da conta de custo.

        A exaustão objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o período em que tais recursos são extraídos ou exauridos.
       O método de cálculo de exaustão, que deve ser utilizado para fins contábeis, é o método de unidades produzidas (extraídas). De acordo com esse método, deve-se estabelecer a porcentagem extraída de minério no período em relação à possança total conhecida da mina. Tal percentual é aplicado sobre o susto de aquisição ou prosperação, dos recursos minerais explorados.
       É necessário não confundir aqui a Exaustão Contábil com Exaustão de Incentivo Fiscal. De fato, a legislação do Imposto de Renda admite como dedutíveis 20% da receita da exploração, conforme art. 331 para as empresas de mineração, cujas jazidas tenham tido início de exploração a partir de 1º-1-80 a 21-12-87.
       Assim, temos como exemplo:
       a) valor contábil das jazidas = $ 50.000,00;
       b) exaustão Acumulada até o exercício precedente = $ 15.000,00;
       c) estimativa total de minérios da jazida (possança) = 100.000 t;
       d) extração neste exercício = 10.000 t;
       e) receita pela extração no exercício = $ 60.000,00;

       · relação da extração do ano com a possança.
              10.000 t   = 10%
              100.000 t
       · exaustão contábil = 10% sobre $ 50.000,00 = $ 5.000,00;
       · exaustão dedutível = 20% sobre $ 60.000,00 = $ 12.000,00;
       · diferença (exaustão incentivada) = $ 7.000,00;

Pelo que foi demonstrado, na Contabilidade registra-se como despesa do ano, a título de exaustão, somente a exaustão física efetiva de $ 5.000,00.
Como o fisco admite, porém, a dedução de $ 12.000,00, a diferença de $ 7.000,00 deve ser também contabilizada conforme art. 331 do RIR/99, mas não conta de exaustão acumulada (redutora do Imobilizado), e sim em conta especial de Reserva de Lucros, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou incorporação ao capital social. Ressaltamos apenas que o débito dessa exaustão incentiva de $ 7.000,00 deve ser na conta de Lucros Acumulados, como uma apropriação de lucros e não como despesa. Nesse caso, para fins fiscais há um ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real, já que esse valor é dedutível, apesar de não Ter entrado como despesa no ano.

Contas de controle do Razão Geral devem ser estabelecidas para cada classe principal de Ativo Imobilizado, para o registro de seu custo e respectiva depreciação acumulada. Esse assunto foi analisado em detalhe no tópico 12.2 de classificação e conteúdo das contas deste capítulo.

Além das contas de controle, devem ser mantidos registros individuais para cada unidade de propriedade que compõem os elementos do Ativo Imobilizado. A manutenção do Registro Individual do bem é essencial para:

       a) possibilitar a identificação do valor de aquisição e acréscimos posteriores, bem como o valor da respectiva depreciação, exaustão ou amortização acumulada dos bens baixados;
       b) prover bases para cálculo e apropriação de despesas de depreciação por centro de custo;
       c) prover informações para efeito de política de capitalização e substituição, cobertura de seguros, etc;
       d) manter adequado controle físico e contábil sobre os bens do Ativo Imobilizado.

Registros individuais de bens podem ser mantidos manualmente, no caso de empresas com número relativamente pequeno de itens, ou podem ser mantidos por meio de processamento eletrônico de dados ou outros sistemas.

Os pontos a serem observados na forma de apresentação dos elementos do Ativo Imobilizado nas demonstrações financeiras incluem o seguinte:

       a) as principais classes de Ativo Imobilizado e seus tipos devem ser demonstrados separadamente no balanço. Pequenos saldos poderão ser agregados, desde que sejam iguais ou menores que um décimo do valor total do grupo do Ativo Permanente. Nesses casos, deverá ser indicada a natureza dos saldos agregados, e vedada a utilização de designações genéricas, tais como "diversas contas".
       Uma forma alternativa seria apresentar o total global do imobilizado no balanço e demonstrar o desdobramento das contas em nota explicativa;
       b) o custo e a respectiva conta redutora de depreciação, exaustão ou amortização acumulada devem ser demonstrados separadamente, de forma a permitir a identificação do valor total investido e uma indicação global do grau de depreciação, exaustão ou amortização já incorridas;
       c) apresentação obrigatória (art. 186, § 5º, letras a, c, e d da Lei nº 6.404/76), em notas explicativas, dos seguintes eventos:
              c.1. critérios de avaliação do Ativo Imobilizado, bem como indicação da data, valor e tipo de avaliação feita, no caso de bens reavaliados;
              c.2. métodos de cálculo da depreciação, amortização e exaustão;
              c.3. ônus reais construídos sobre os elementos do Ativo Imobilizado, as garantias prestados a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
       d) indicação, em nota explicativa, ressaltando seus efeitos, quando ocorrer modificação de métodos ou critérios contábeis relativos ao Ativo Imobilizado (art. 177, § 1º, da Lei nº 6.404/76);
       e) o valor do custo dos bens inativos ou totalmente depreciados deve ser evidenciado em nota explicativa.

O item V do art. 179 da Lei das Sociedades por Ações define que, no Ativo Diferido, deverão ser classificadas

"as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais".

       O Ativo Diferido faz parte, juntamente com os Investimentos e o Ativo imobilizado, do Ativo Permanente, e não deve ser confundido com as Despesas Pagas Antecipadamente, que são classificadas à parte no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo.
       Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anterior a seu início de operação. Incluem as despesas incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos mais amplos de sistemas e métodos, com organização da empresa e outras. A condição para seu diferimento é que, sempre, haja razoável segurança da realização futura desses saldos diferidos por meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem margem para atender à amortização desses diferidos e á depreciação dos bens do imobilizado correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem ser classificados no Imobilizado, Representam, muitas vezes, gastos cuja contabilização seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se referem estivesse já produzindo receitas ou benefícios. É o caso dos gastos incorridos com pessoal administrativo, outras despesas gerais e administrativas, e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do imobilizado), os quais são necessários ao desenvolvimento de um projeto. Pelo fato, entretanto, de os benefícios mediante a geração de receitas, tais gastos são ativados para amortização futura, para manter o critério de contraposição de receitas e despesas.
       Diferencia-se o Ativo Diferido das Despesas Pagas Antecipadamente porque estas são pagamentos de despesas não incorridas que, de forma direta e objetiva, pertencem a um exercício futuro, enquanto aquele é formado por despesas já incorridas e, pelo benefício futuro que trarão, são normalmente amortizadas em parcelas. Além disso, essa apropriação do Ativo Diferido é sempre por julgamento e estimativa, e nunca por critérios tão objetivos quanto os das Despesas Antecipadas.
       O Ativo Diferido deverá ser avaliado pelo custo, deduzido, em conta à parte, pela parcela correspondente à amortização acumulada.        A legislação fiscal trata desse assunto no item II do art. 325 do RIR/99.

       Considerando o conceito e o conteúdo do Ativo Diferido, temos no Plano, a título exemplificativo, as seguintes contas:
       ATIVO DIFERIDO - CUSTO
       A. GASTOS DE IMPLANTAÇÃO E PRÉ-OPERACIONAIS

              Gastos de organização e administração
              Encargos financeiros líquidos
              Estudos, projetos e detalhamentos
              Juros a acionistas na fase de implantação
              Gastos preliminares de operação
              Amortização acumulada (conta credora)

B. PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

              Custo
              Salários e encargos
              Depreciação
              Gastos gerais
              Outros custos
              Amortização acumulada (conta credora)

C. GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS E MÉTODOS

Custo
Amortização acumulada

D. GASTOS DE REORGANIZAÇÃO

Custo
Amortização acumulada (conta credora)

E. VARIAÇÃO CAMBIAL DO 1º TRIMESTRE DE 1999

Variação cambial líquida negativa
Amortização acumulada (conta credora)

Esse agrupamento de contas deverá ser utilizado para novos empreendimentos, tais como a organização, construção e implantação de uma nova fábrica. Abrigará todos os gastos incorridos antes do início de suas operações, abrangendo ainda o período de testes iniciais de produção da fábrica, quando for o caso.

Quando a empresa é nova, torna-se mais fácil a apuração desses gastos diferidos, já que todas as despesas operacionais têm essa classificação.

Surgem mais dúvidas e dificuldades práticas quando se trata de uma empresa existente, já operando, que tem um novo empreendimento. Nesse caso as despesas operacionais totais devem ser segregadas contabilmente entre as parcelas referentes às operações normais, que continuam sendo lançadas em resultados, e as parcelas de administração e outras, relativas ao novo empreendimento, que devem ser registradas no Ativo Diferido. Nessa situação, a empresa deve manter um adequado sistema de identificação das despesas, para contabilizá-las corretamente. Para as despesas comuns (se relevantes) não passíveis de identificação, deve haver a segregação por meio de rateios feitos em bases adequadas e que considerem o tempo ou o esforço dedicados. Assim, para as despesas como pessoal administrativo que trabalha exclusivamente para uma ou outra atividade, por exemplo, a identificação pode ser feita de forma direta, mas, para os que dedicam esforços às duas, somente por meio de apontamento de horas e outros critérios similares.

       Os gastos de Implantação e Pré-operacionais deverão ser detalhados na Contabilidade em contas por natureza como, por exemplo, Gastos de organização e Administração, Encargos Financeiros Líquidos, Juros a acionistas na fase de implantação e outros. Cada conta deverá ser detalhada por subcontas e o nível desse detalhamento dependerá do porte do projeto, das necessidades internas de informações e, também, dos detalhes e dados necessários para terceiros, como os financeiros dos projetos, tais como BNDES, BID, Sudene, que normalmente têm necessidades específicas. Cada empresa deverá analisar sua situação para obter todos os dados necessários desde que não haja critérios que divirjam dos princípios contábeis.
       Como ponto de partida, podem-se tomar as subcontas constantes do Modelo do Plano de Contas nos grupos de Despesas Operacionais (Administrativas e Encargos Financeiros Líquidos) e que constariam como subcontas no Ativo Diferido.
       Se a empresa tiver mais de um projeto em andamento, deverá o primeiro detalhamento ser por projeto e dentro de cada um serão detalhados, então, esses gastos de implantação e pré-opercaionais.

As contas têm o conteúdo básico a seguir, e cada uma deve estar segregada em subcontas:

       1. Gastos de organização e administração: incluem os honorários dos diretores, salários do pessoal administrativo, gastos com publicidade para captação de recursos e colocação de ações, recrutamento e treinamento de pessoal, gastos com vagens, etc. realizados antes do início das operações da empresa.
       2. Encargos financeiros líquidos: compreendem todos os gastos financeiros incorridos no período pré-operacional, quer variações monetárias (atualização de dívidas), quer juros propriamente ditos, etc. É importante ressaltar que somente poderão ser registrados neste grupo os encargos financeiros decorrentes de financiamentos relacionados à oposição do próprio Ativo Diferido. De acordo com a Deliberação CVM nº 193/96, os juros e demais encargos financeiros decorrentes do financiamento para "construção de bens integrantes do ativo imobilizado ou para produção de estoques de longa maturação, devem ser registrados em conta destacada, que evidenciem a sua natureza, e classificados no mesmo grupo do ativo que lhe deu origem";
       3. Estudos, projetos e detalhamento: representam os custos incorridos com estudos iniciais, projetos técnicos e de viabilidade econômica, projetos feitos para obtenção de financiamentos, aprovação de investimentos fiscais e outros. Normalmente são honorários e despesas pagos a terceiros pela elaboração desses trabalhos;
       4. Juros a acionistas: serão registrados os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais (fase pré-operacionail). Isto é comum em empresas concessionárias de serviço público ou em outras nas quais essa fase anterior à geração de receitas é longa, tornando-se conveniente remunerar o investido durante esse período como se tal investimento fosse, nesse tempo, uma forma de empréstimo;
       5. Gastos preliminares de operação: incluem os materiais consumidos, os salários pagos ao pessoal da produção e respectivos encargos sociais, e os custos indiretos de fabricação incorridos na fase de preparação para o início das operações sociais, ou mesmo na fase de testes. Também pode ser aqui concluído o custo fixo da capacidade não utilizada de uma fábrica que esteja iniciando suas atividades.

Verificar nos itens 13.5 e 13.6 os problemas estabelecidos de avaliação relativos aos gastos de implantação pré-operacionais, relativamente a resultados e a variações monetárias e encargos financeiros líquidos na fase pré-operacional.

Este grupo normalmente inclui os seguintes custos relativos a pesquisas e desenvolvimento de produtos:

       · Salários, encargos e outros custos de pessoal alocados a tais atividades;
       · Materiais e serviços consumidos;
       · Depreciação de equipamentos e instalações utilizados nas pesquisas;
       · Gastos gerais, apropriados segundo sua relação com o (s) projeto (s);
       · Outros custos relacionados a essas atividades, como por exemplo, a amortização de patentes e licenças.

       Os custos com os aprimoramentos e modificações em produtos existentes que se destinam a mantê-los atrativos no mercado no curso normal das atividades não devem ser registrados no Ativo Diferido, mas lançados diretamente nas despesas operacionais. Os custos de desenvolvimento e pesquisas usualmente ativados relacionam-se, normalmente, com produtos novos, podendo até abranger as pesquisas de mercado antecedentes à fase de início da produção comercial, realizadas para aferir a utilidade do produto ou a existência de mercado potencial, pela sua similaridade com atividades de desenvolvimento.
       Todavia, um aspecto fundamental a ser considerado quando o registro contábil de custos com pesquisas e desenvolvimento de produtos no Ativo Diferido e sua subsequente amortização é o da incerteza quanto a sua viabilidade e período a ser beneficiado por esses custos, ou seja, o do atendimento ao princípio da confrontação de receitas e despesas. Dessa forma, os custos dessa natureza são normalmente contabilizados como despesa do período no qual são incorridos, exceto quando for possível demonstrar a viabilidade técnica e comercial do produto e a existência de recursos suficientes para a efetiva produção e comercialização, reduzindo-se, assim, a margem de incerteza.
       Visando contribuir para esse processo decisório, vamos nos valer das conclusões editadas em 1988 pela ONU, de seu Grupo de Trabalho Intergovernamental de Especialistas em Padrões Internacionais de Contabilidade para Corporações Transicionais, que nesse tópico, em particular, estabelece:

1. A política contábil a ser adotada com relação a pesquisa e desenvolvimento deve contemplar os conceitos fundamentais de contabilidade, como o regime de competência e prudência. Pela consideração conjunta desses conceitos, tais gastos devem ser apropriados diretamente em despesas, no período em que forem incorridos, a menos que possa ser feita uma correspondência com as respectivas receitas de futuros períodos, com razoável segurança.
2. É reconhecido que os gastos de pesquisa e desenvolvimento podem ser capitalizados, se todos os seguintes critérios forem satisfeitos:

       a) o produto ou processo é claramente definido e os custos atribuíveis ao produto ou processo podem ser identificados separada e claramente;
       b) A viabilidade técnica do produto ou processo está demonstrada;
       c) Há clara indicação do mercado futuro para o produto ou processo ou, se destinar a uso interno, em vez de venda, sua utilidade à empresa pode ser demonstrada;
       d) A gerência da empresa indicou sua intenção de produzir e vender, ou usar, o produto ou processo.
       e) Existem adequadas recursos, ou há expectativa razoável de sua disponibilidade, para completar o projeto e a comercialização ou uso do produto ou processo.

Esses tipos de gastos são freqüentemente registrados como despesas operacionais, em face do conservadorismo e de sua grande dificuldade de conexão com os benefícios futuros. Todavia, em certas circunstâncias, representam um gasto que irá beneficiar diversos exercícios, no futuro.
Dessa forma, os gastos significativos realizados com a implantação de sistemas e métodos, quando representarem claro benefício futuro para a organização, podem ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o período em que se espera irão produzir resultados para a empresa.

Os gastos realizados com a reorganização de setores ou da totalidade da empresa podem ser registrados no Ativo Diferido, para serem amortizados nos exercícios em que a companhia usufruir dos resultados dessa reorganização.
Um exemplo é o da aquisição de uma empresa em situação precária, quando é necessário reorganizá-la para que possa operar eficientemente.

       Recentemente, a mudança na política cambial do brasil resultou numa abrupta desvalorização do Real em relação às moedas estrangeiras, com altos valores de variação cambial a serem reconhecidos pelas empresas que tinham obrigações ou créditos em moeda estrangeira no primeiro trimestre de 1999.
       Em função disso, a CVM, na sua Deliberação nº 294, de 26-3-99, determinou que o registro de variação cambial decorrente de financiamento de bens integrantes do ativo imobilizado em construção ou de estoques de longa maturação em produção, em conta destacada do mesmo grupo do ativo que lhe deu origem - previsto na Deliberação 193/96 - ficasse limitado ao valor de mercado ou de recuperação desses ativos, dos dois o menor.
       Essa mesma Deliberação nº 294/99 facultou às companhias abertas - excepcionalmente em relação à variação nas taxas de câmbio ocorrida no trimestre findo em 31-3-99 - registrar no ativo diferido a variação cambial líquida negativa que exceder a esses limites estipulados. Neste caso, tal procedimento não tem sustentação na boa técnica contábil, o que motivou o Ibracon a emitir pronunciamento específico contrário a essa posição.
       Caso a companhia opte por registrar esse resultado líquido negativo no ativo deferido, esse ativo deve ser amortizado linearmente por um prazo não superior a 4 anos a partir desse exercício (incisos VII e VIII). Caso haja liquidação parcial ou total do passivo - por pagamento ou conversão em capital -, ou ocorram ganhos decorrentes de novas alterações na taxa de câmbio, deverá Ter amortização por valor correspondente (inciso X).
       A mesma Deliberação prevê que, havendo diferimento, devem ser divulgados em notas explicativas, quando relevantes, o montante das despesas e das receitas decorrentes da variação cambial, a destinação contemplada, as bases de amortização e os valores amortizados em cada período (inciso XI).

       A avaliação do Ativo Diferido, de acordo com o art. 183 da Lei nº 6.404/76, será feita pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que sua amortização.
       A esse respeito deve entender-se como capital aplicado o valor dos gastos realizados.
       A amortização desses ativos deverá ser feita, separado a Lei nº 6.404/76.

"Em prazo não superior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los".

       E o que determina o § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404/76.
       O entendimento sobre o que deve ser considerado como "início da operação normal" pode suscitar algumas controvérsias.
       Normalmente, a amortização é feita linearmente pelo tempo que se espera de benefício futuro. Surge um problema no caso de empresas que entram produtivamente em produção e, nesse caso, um critério que pode ser utilizado é o de a empresa começar a amortizar o Ativo Diferido a partir do início das operações, mas também numa forma crescente.
       No caso de um Ativo Diferido representado por desenvolvimento de um novo produto, a empresa deve assim proceder:

       a) se concluir que a pesquisa é infrutífera, amortizá-la integralmente, quando souber disso. Não poderá manter como ativo um valor já sabido como perda;
       b) se após o término do projeto, verificar que poderá recuperar apenas parte do valor gasto, deverá baixar integralmente a parcela não recuperável. Por exemplo, se a empresa gastou $ 5.000.000 e agora verifica, com base numa pesquisa de mercado, que provavelmente venderá 10.000 unidades por $ 1.000 cada uma, mas que terá, como soma de custos de fabricação e despesas de venda, $ 700 por unidade, notará que conseguirá recuperar, no máximo, 10.000 x $ 300 = $ 3.000.000. Deverá então baixar para o resultado, agora, os $ 2.000.000 não recuperáveis, mesmo antes de iniciar a produção. Não pode é distribuir esse prejuízo às 10.000 unidades. Pelo Conservadorismo, o lucro provável espera por sua realização para ser contabilizado, enquanto o prejuízo provável necessita ser reconhecido imediatamente. Só os $ 3.000.000 poderão ser mantidos como ativo para apropriação às 10.000 unidades;
       c) se a sociedade verificar que o Ativo Diferido é de grande valor econômico e totalmente recuperável pelos benefícios que trará (sempre medidos em termos de lucro), fará sua amortização pela quantidade prevista de produtos que irá fazer e vender, ou, então, num prazo menor; pode a empresa julgar que poderá negociar 400.000 unidades em 8 anos, mas decide amortizar o Diferido em 5, pois nesses 5 haverá lucro suficiente para recobri-lo. O que a lei societária veda é a amortização em prazo superior a 10 anos, enquanto a legislação fiscal (art. 327 do RIR/99) estabelece prazo mínimo de 5 anos.

Qualquer que seja o critério de amortização, a empresa deve mencioná-lo em suas Notas Explicativas.
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada em Despesas Operacionais (conforme o caso, no custo dos produtos elaborados), e deve tal valor estar destacado na Demonstração do Resultado do Exercício ou em Nota Explicativa.

       O Ativo Diferido é classificado no Balanço dentro do Ativo Permanente; se a empresa tiver diversos projetos, deve fornecer a composição por projeto.
       No caso de empresas em fase pré-operacional, e quando esse ativo for significativo, deve divulgar, em nota explicativa, a composição dos gastos de implantação por natureza das principais contas.
       As notas explicativas devem indicar o critério contábil de avaliação utilizado pela empresa, com a base de amortização adotada.
Para os custos de pesquisas e desenvolvimento de produtos, deve ser feita divulgação específica: dos saldos das contas por natureza, quando relevantes; dos critérios de amortização; e dos valores contabilizados no resultado do exercício (inclusive se a prática for contabilizar integralmente no resultado, não efetuando o diferimento).
       Nos casos de valores significativos sobre os quais possa haver razoáveis dúvidas de realização, a empresa deve esclarecer o assunto em nota, mencionando a perspectiva de sua recuperação por meio das oprações futuras. Se o Ativo Diferido for baixado, a razão desse procedimento também deve ser explicitada.

       Faz parte do Ativo Diferido, qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento.
       Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplantá-las deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução de despesas pré-operacionais.
       Se a empresa, no outro exemplo, vende, com lucro, veículos usados administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação representa reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o procedimento é inverso, isto é, acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação desses veículos estiver sendo imobilizado, por estarem eles servindo à construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio imobilizado em construção.
       Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré operacional.
       Portanto, uma empresa em fase pré-operacional não deveria Ter uma Demonstração de Resultado nesse período; no máximo teria uma Demonstração de transações Eventuais ou Demonstração de Resultados Pré-operacionais, que serviriam mais como evidenciação de valores acrescidos ao (ou reduzidos do) Ativo Diferido e da razão dessas alterações.
       É importante lembrar novamente que, quando se fala em pré-operação, pode-se Ter o caso de toda a empresa ou apenas uma parte estar nessa condição. Se houver a montagem de uma nova fábrica, trata-se, da mesma forma, de tudo o que for a ela relativo (despesas, encargos financeiros, etc).

As considerações anteriores baseiam-se basicamente no conceito contábil do problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil. Esse ponto é melhor exposto no item 13.6.3 abrangendo também os resultados eventuais na fase pré-operacional.

13.6 VARIAÇÕES MONETÁRIAS e ENCARGOS FINANCEIROS LÍQUIDOS na FASE PRÉ-OPERACIONAL

As contrapartidas dos ajustes de variações monetárias e encargos financeiros decorrentes dos financiamentos para viabilizar os recursos aplicados no Ativo Diferido, bem como os resultados de aplicações financeiras, devem ser lançados nesse grupo.

Vejamos um caso prático para melhor entendimento. Digamos que a empresa X esteja em fase de implantação e que, em 31-12-x8, seu balancete de verificação tenha a seguinte posição, antes da contabilização da variação monetária das dívidas:

Ativo	Passivo
Circulante 1.000 Realizável a Longo Prazo -- Ativo Permanente Imobilizado 10.000 Diferido 2.000 total: 13.000	Circulante 1.000 Exigível a Longo Prazo 6.000 Patrimônio Líquido Capital 6.000 total: 13.000

Suponhamos que o índice de atualização da dívida seja de 3%.

Assim os 3% sobre o empréstimo de $ 6.000 dariam $ 180, que seriam acrescidos no Exigível a Longo Prazo e debilitados no Ativo Diferido (Gastos de Implantação).
O balanço final de 31-12-X8 ficará, então:

Ativo	Passivo
Circulante 1.000 Realizável a Longo Prazo -- Ativo Permanente Imobilizado 10.000 Diferido 2.180 (1) total: 13.180	Circulante 1.000 Exigível a Longo Prazo 6.180 Patrimônio Líquido Capital 6.000 total: 13.180

A Instrução Normativa SRF nº 54, de 5-4-88, estabelece o tratamento que deverá ser dispensada ao saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e do resultado líquido da correção monetária do Balanço, abordando o problema em dias situações, ou seja, para empresas em fase pré operacional e para as que já estão operando, mas em fase de expansão. Para estas últimas (empresas com projetos de expansão) foi editada, ainda, a Instrução Normativa nº 65, de 26-6-89, que estabelece normas alternativas à Instrução Normativa SRF nº 54/88, com relação ao tratamento da correção monetária. A Lei nº 9.249/95, entretanto, vedou a utilização da correção monetária das demonstrações contábeis. Dessa forma, as referidas Instruções Normativas encontram-se prejudicadas no que se refere ao reconhecimento dos efeitos da inflação.

Para tais empresas aplica-se a Instrução Normativa SRF nº 54/88, a qual estabeleceu, basicamente, que:

· Deverá ser apurado saldo líquido contemplando as despesas e receitas financeiras e as variações monetárias ativas e passivas;
· Esse saldo líquido, se devedor, será acrescido ao Ativo Diferido. Se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração;
· Caso o saldo líquido credor apurado seja superior ao total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período de apuração, define a referida instrução que o excesso deve compor o lucro líquido do exercício, podendo ser diferido para fins de tributação.

       O procedimento de se apurar um saldo líquido contemplando as receitas e as despesas financeiras e as variações monetárias e atribuir o valor ao Diferido é perfeitamente lógico e adequado do ponto de vista contábil, como já pudemos analisar, pois as variações monetárias representam um custo a ser futuramente recuperado por meio das operações. O saldo líquido, quando devedor, representa um custo a ser mantido no Diferido e, quando credor, um ganho, mas que também está diretamente relacionado à fase pré-operacional.
       Dessa forma, não é contabilmente adequado registrar o eventual excesso do saldo líquido sobre as despesas pré-operacionais incorridas no período como um resultado do exercício, compondo o lucro líquido do exercício, como determina a referida Instrução. Entendemos que a Instrução deveria normatizar tão somente o aspecto de tributação fiscal, mas inadvertidamente, extravasou os limites de atuação a que se destinava, pois entrou novamente na área contábil e em desacordo com os princípios de contabilidade. Assim, o correto seria que uma empresa nessa situação fizesse o registro total do saldo líquido apurado como Ativo Diferido e, em resultando um saldo credor líquido (tributável, conforme referida Instrução), o registrasse como lucro, somente para fins fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real, mas mantendo-o como redução do Diferido em seu Balanço. De qualquer forma, tais situações tendem a ser raras.
       Conforme mencionado anteriormente, deve-se ressaltar que as variações monetárias passivas citadas no parágrafo anterior são referentes aos financiamentos que tiveram como objetivo a obtenção de recursos a serem aplicados no grupo Ativo Diferido.

	Débito	Crédito
Do resultado financeiro líquido Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Diferido - Resultado Financeiro Da variação monetária líquida Ativos Passivos Ativo Diferido - Variação monetária Das despesas Pré-operacionais normais Ativo ou Passivos Circulantes Ativo Diferido - Despesas Pré-operacionais	200 500 400 (3)	100 100 (1) 100 400 (2) 400

Débito Crédito
Do resultado financeiro líquido Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Diferido - Resultado FinanceiroDa variação monetária líquida Ativos Passivos Ativo Diferido - Variação monetáriaDas despesas pré-operacionais normais Ativo ou Passivos Circulantes Ativo Diferido - Despesas pré-operacionais 200500400 (3) 100100 (1)100400 (2)400

(Despesa)Receita

Receita (ou despesas) financeiras líquidas Variação monetária líquida (receita)Saldo líquido - credor (1) 100 (2) 400 500

Esse saldo líquido, sendo credor, deve ser diminuído das despesas pré-operacionais incorridas no ano e já lançadas no Ativo Diferido. Em nosso exemplo, tais despesas são de $ 400 (3), remanescendo, então, um saldo de $ 100, credor. Segundo a Instituição, tal valor integra o lucro líquido do ano, mas pode Ter sua tributação diferida para o futuro.
Note-se que, até o exercício de 1995, esse saldo credor líquido podia Ter a sua tributação diferida segundo as normas do lucro infracionário, que ficaram desde então sem efeito.
De acordo com a posição contábil, temos:

Saldo líquido credorMenos: Despesas pré-opercaionais do anoSaldo líquidoImposto de renda correspondente diferido - 30% 50040010030

À medida que o saldo líquido seja mantido no Balanço como item redutor do Ativo Diferido, ou seja, dos demais gastos pré-operacionais, o Imposto de Renda deve ser contabilizado, como segue:

Do Imposto de Renda sobre lucro diferido Ativo Diferido - Imposto de renda Passivo Exigível a Longo Prazo - Provisório para imposto de Renda Diferido 30 30

Deve-se notar que os saldos das contas apresentadas no Ativo Diferido serão amortizados a partir do início das operações. Devem ser controlados em contas separadas, pois:

a) a amortização do lucro diferido de $ 100 representará futuramente uma receita, por meio de sua amortização, mas não tributável, pois já tributada mediante o ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real;
b) a amortização do Imposto de renda ($ 30) representará uma despesa nos anos de amortização, mas não dedutível, por ser imposto de Renda.

Não há, até agora, qualquer pronunciamento do fisco aceitando a sugestão proposta, devendo ela ser analisada criteriosamente. Todavia, em nada o prejudica quanto ao pagamento do imposto, e a contabilidade fica correta.
Outra alternativa seria apropriar os $ 100 como receita e o Imposto de Renda de $ 30 como despesa e, ao mesmo tempo, os $ 70 de outras despesas pré-operacionais que sejam dedutíveis, no ano também como despesas, zerando o lucro líquido e não criando, assim, problemas fiscais, uma vez que o balanço ficará correto.

Nesse caso, enquadram-se as empresas já operando, mas que tenham construções ou outras expansões em andamento, como uma nova fábrica ou significativa ampliação da já existente, lojas novas, etc.
Para um tratamento contábil correto, deveríamos dividir o efeito dos encargos financeiros em três partes, sendo que:

       a) o efeito dos encargos financeiros relativos a recursos aplicados na operação seria atribuído ao resultado;
       b) o efeito dos encargos financeiros relativos ao financiamento para aquisição ou construção de bens a serem registrados no imobilizado seria registrado neste grupo de contas;
       c) o efeito dos encargos financeiros relativos ao financiamento de recursos registrados no Ativo Diferido, resultante da ampliação em projetos, estudos, desenvolvimento de novos produtos, etc. seria registrado no Ativo Diferido.

Vejamos um exemplo do tratamento contábil.
Imaginemos uma empresa com os seguintes dados:

Saldos

InvestimentosImobilizado Em operação Obras da expansãoDiferido - Gastos pré-operacionais da expansão -1.0006001.600200

Variações Monetárias 5% Despesas Financeiras (0,5%)
Empréstimos - Para giro e imobilizado já operandoPara obras de expansãoPara gastos pré-operacionais da expansão 400200100700 2010535 210,5(3,5)

Como se verifica, temos $ 35 de variações monetárias devedoras, além de despesas financeiras de $ 3,5.
Para dividir o que é da operação (Resultado), das obras de expansão (Imobilizado) e dos gastos pré-operacionais de expansão (Diferido), teríamos:

a) variações monetárias de empréstimos - basta verificarmos quando dos $ 35 de variações se refere a empréstimos cujos recursos foram aplicados nas operações, nas obras de expansão e nos gastos pré-opercaionais. Dessa forma, a variação de $ 20 deve ser lançada em despesas financeiras, a variação de $ 10 será debitada em conta do Ativo Imobilizado e a variação em conta do Ativo Imobilizado e a variação de $ 5 será debitada no Ativo Diferido;

b) despesas financeiras - devem Ter tratamento idêntico ao das variações monetárias dos empréstimos correspondentes. Os juros de $ 2 de empréstimos correspondentes. Os juros de $ 2 de empréstimos para giro e imobilizado já operando são debitados em despesas financeiras, os juros de $1 relativos às obras em expansão são registrados no Ativo Imobilizado e os juros de $ 0,5 correspondentes aos gastos pré-operacionais da expansão são registrados no Ativo Diferido.

        O tratamento fiscal é determinado pela já referida normativa nº 54/88, podendo-se, todavia, adotar as normas da Instituição Normativa nº 55/89, como veremos, resumidamente a seguir.
       Como se verifica, a Instrução Normativa nº 54/88 define o montante a ser transferido para o Ativo Diferido em função da comparação do saldo líquido de variações monetárias e despesas financeiras com o saldo líquido de correção monetária. Com a edição da Lei nº 9.249/95, que vedou a aplicação de qualquer sistema de correção monetária nas demonstrações contábeis, o tratamento dispensado por esta Instrução Normativa para empresas com empreendimentos em fase pré-operacional perdeu sua validade.
       O Decreto nº 3.000, de 26-3-1999, admite em seu art. 325, que:
       As variações monetárias, despesas e receitas financeiras relativas á expansão, registradas no Ativo Diferido, tenham amortização dedutível.
       Em resumo, teríamos adotado no Ativo Diferido o seguinte exemplo:

ATIVO DIFERIDO RESULTADO DO ANO

Variações Monetárias Variações Monetárias
51015 20
Despesas Financeiras Despesas Financeiras
0,51,01,5 2

Nesse caso, seriam registrados no Ativo Diferido as variações monetárias e os juros correspondentes aos recursos aplicados não só no Ativo Diferido, mas também aqueles contabilizados no Ativo Imobilizado em Construção.

Como vimos anteriormente, o critério correto é o de se calcular tecnicamente quanto dos encargos financeiros devem figurar no Resultados do Exercício e quanto no Ativo permanente.
No exemplo dado, deveria remanescer um efeito líquido de $ 5,5 no Ativo Diferido, $ 11 no Ativo Imobilizado e $ 22 no Resultado do Exercício.
Esse é um assunto de muita relevância e de difícil entendimento e que, apesar da evolução havida, pode continuar sendo indevidamente tratado, do ponto de vista contábil, em face das opções permitidas pelas legislações citadas, requerendo, assim, cuidadoso exame por parte das empresas no momento de sua contabilização, para tratá-lo corretamente.

Texto compilado do Manual de Contabilidade
das Sociedades por Ações da FIPECAFI